112年度營業稅講習會 - 兼營營業人營業稅申報實務

財政部臺北國稅局教材 National Taxation Bureau of Taipei, Ministry of Finance

大綱

• 法源依據
• 營業稅課稅範圍及納稅義務人
• 營業稅額計算及不得扣抵進項稅額
• 兼營營業人定義
• 兼營營業人營業稅額計算
• 其他規定
• 漏稅之處罰
• 範例

法源依據

• 加值型及非加值型營業稅法
• 加值型及非加值型營業稅法施行細則
• 兼營營業人營業稅額計算辦法

營業稅課稅範圍

在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅（營 1）

• 銷售貨物、勞務之定義（營 3）
• 在中華民國境內銷售之認定（營 4）
• 進口貨物之意義（營 5）

課稅範圍示意圖

營業稅納稅義務人

營業稅之納稅義務人（營 2、2-1）：

1. 銷售貨物或勞務之營業人
2. 進口貨物之收貨人或持有人
3. 外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所，銷售勞務：
   • 銷售電子勞務予境內自然人者為銷方
   • 其餘為勞務買受人（計算申報：營 36）

營業稅額計算

加值型及非加值型營業稅法第 1 條之 1

加值體系營業人（一般稅額計算）

• 銷項稅額 = 銷售額 × 稅率（0%、5%）
• 應納（溢付）稅額 = 銷項稅額 − 進項稅額

VS 免稅

非加值型體系營業人（特種稅額計算）

購買國外勞務

• 應納稅額 = 給付額 × 稅率

營業稅額計算（一般稅額計算）

銷項稅額

• 指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額（營 14 II）：銷方代徵
• 加值型及非加值型營業稅法第 32 條：統一發票之使用及開立
• 統一發票使用辦法
  • 第 7 條：統一發票種類及用途
  • 第 9 條：統一發票應行記載事項
  • 第 23 條：遺失統一發票之處理
• 營業人開立銷售憑證時限表：開立統一發票時限
• 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法：憑證保管

進項稅額

• 指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額（營 15 III）：消費者負擔
• 得扣抵之進項憑證：營 33、營 38
• 申報扣抵期限：營細 29
  • 按營業稅法第 4 章第 1 節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以 10 年為限。
  • 按行政程序法第 131 條第 1 項有關人民公法上請求權時效為 10 年規定，自 102 年 5 月 24 日起生效施行，營業人未申報扣抵之進項稅額於 102 年 5 月 24 日以後發生，或 102 年 5 月 23 日以前發生且時效未超過 5 年期間者，申報扣抵期間均由發生日起算 10 年。

不得扣抵之進項稅額

憑證別（營 19 I）

1. 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33 條所列之憑證者
2. 非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務（但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限）
3. 交際應酬用之貨物或勞務
4. 酬勞員工個人之貨物或勞務
5. 自用乘人小汽車

身分別（營 19 II）

• 營業人專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還

違章補徵（營細 30）

營業稅額計算及不得扣抵進項

法規依據

• 營 19 III：營業人因兼營第 8 條第 1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部訂之。

• 營 36 I 但：但買受人為依第 4 章第 1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第 8 條第 1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。

兼營營業人營業稅額計算辦法

免稅規定相關事項

• 若僅中間產銷階段適用免稅規定：稅上加稅＋重複課稅

放棄適用免稅規定

• 3 年內不得變更（營 8 III）
• 應向財政部申請核准（營細 38-2 I）→ 授權國稅局核定
• 符合一定條件得追溯放棄適用免稅

符合一定條件得追溯放棄適用免稅

（財政部 104.5.7 台財稅字第 10304633410 號令）

營業人銷售免稅貨物或勞務之始未申請核准放棄適用免稅，即開立應稅統一發票並申報應稅銷售額，且未藉應稅、免稅交互開立統一發票規避稅負者，如經主管稽徵機關輔導，已補填具放棄免稅申請書及「營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表」者，得核准自開始銷售免稅貨物或勞務申報應稅銷售額之當期適用放棄免稅規定，但核准後 3 年內不得變更。

兼營營業人定義

兼營營業人，指依營業稅法第 4 章第 1 節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第 4 章第 1 節及第 2 節規定計算稅額者。（兼營 2 II）

兼營類型

• 應稅＋免稅
• 第 4 章第 1 節＋第 4 章第 2 節

營業人分類與申報書

兼營營業人進項稅額扣抵

調整稅額時限

• 平時：按期（月）申報調整
• 年度：每年最後一期申報調整

扣抵法種類

1. 比例扣抵法
2. 直接扣抵法（符合條件，無須申請）

非採曆年制之兼營營業人

（財政部 88.1.28 台財稅第 881895463 號函）

會計年度非採曆年制之兼營營業人，得向主管稽徵機關申請核備，於報繳該會計年度最後月份所屬之當期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法相關規定，辦理該會計年度之營業稅年度調整申報。

採用直接扣抵法之條件

1. 帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者（兼營 8-1）
2. 經採用後 3 年內不得變更（兼營 8-1 但）
3. 具有以下情形之一者，報繳當年度最後一期營業稅應經會計師或稅務代理人查核簽證（兼營 8-2）：
   • 經營製造業者
   • 當年度銷售金額合計逾新臺幣 10 億元者
   • 當年度申報扣抵之進項稅額合計逾新臺幣 2,000 萬元者

未依第 8 條之 2 第 6 款規定辦理者，主管稽徵機關得核定停止其採用直接扣抵法，該兼營營業人 3 年內應依第 1 條至第 7 條規定計算其應納稅額，不得變更。（兼營 8-3 I）

當年度無股利收入或其他免稅銷售額

（財政部 98.4.14 台財稅字第 09800118530 號函）

○○公司 97 年度既無股利收入或其他免稅銷售額或依加值型及非加值型營業稅法第 4 章第 2 節規定計算稅額部分之銷售額，於報繳當年度最後一期營業稅時，自無須依兼營營業人營業稅額計算辦法規定調整計算稅額及經會計師查核簽證申報。

直接扣抵法採用方式

沿革（兼營 8-1 I）

重要變革

（財政部 95.12.21 台財稅字第 09504563400 號令修正）

修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」第 8 條之 1、第 8 條之 2 及第 8 條之 3，明定帳簿記載完備，能明確區分購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，無須申請即得採用直接扣抵法。

• 直接扣抵法由「申請制」修正為「選擇制」
• 未核課確定之各年度案件均可適用

核課確定（稽 34 III）

• 經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查
• 經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願
• 經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟
• 經行政訴訟終局裁判確定

公告核定（營 42-1）

• 主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第 35 條規定申報期限屆滿之次日起 6 個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額
• 依稅捐稽徵法第 48 條之 1 規定自動向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，主管稽徵機關應於受理之次日起 6 個月內核定
• 第 1 項應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達

營業稅申報案件核定公告作業要點

（財政部 100.4.20 台財稅字第 10000072400 號令訂定，財政部 101.12.28 台財稅字第 10100669600 號令修正）

• 核定期限：主管稽徵機關收件後，自各該期（月）申報期限屆滿之次日起 6 個月內
• 公告時間：核定期限屆滿前以公告方式告知營業人，代替核定稅額通知文書之送達
• 公告方式：
  • 財政部各地區國稅局輪流辦理
  • 由主管稽徵機關聯合於同日在其公告欄黏貼及財政部稅務入口網站登載公告，並自公告之日起發生效力
• 公告範圍：營業人依本法第 35 條規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付稅額（含無需加徵滯報金）之案件，經依其申報數核定且符合下列情形之一者：
  • 無應補繳稅額或應退稅額
  • 應補、應退稅額符合免徵、免退規定
  • 依本法第 39 條第 1 項第 1 款及第 2 款規定申報之溢付稅額辦理退稅

兼營營業人進項稅額扣抵比例計算

當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算（兼營 3）

• 各該期間免稅銷售淨額及依第 4 章第 2 節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例
• 土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算
• 銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額

不得扣抵比例公式

不得扣抵比例 = (免稅銷售淨額 + 特種稅率銷售淨額 - (土地 + 政府債券 + 證券)) /
              (應稅銷售淨額(含零稅率) + 免稅銷售淨額 + 特種稅率銷售淨額 - (土地 + 政府債券 + 證券))

註：計算至小數點第 2 位為止，以下完全捨去，例如 0.125 = 12%

兼營稅額計算（比例扣抵法）

平時調整

應納或溢付稅額（兼營 4）

應納或溢付稅額 = 銷項稅額 - (進項稅額 - 不得扣抵之進項稅額) × (1 - 當期不得扣抵比例)

購買國外勞務應納稅額（兼營 6）

應納稅額 = 給付額 × 徵收率 × 當期不得扣抵比例

年度調整（兼營 7）

進項稅額調整稅額（A）

調整稅額 = 當年度已扣抵之進項稅額 - (當年度進項稅額 - 當年度不得扣抵之進項稅額) × (1 - 當年度不得扣抵比例)

購買國外勞務應納稅額調整稅額（B）

調整稅額 = 當年度購買國外勞務給付額 × 徵收率 × 當年度不得扣抵比例 - 當年度購買國外勞務已納營業稅額

上開調整稅額總計（A + B）

兼營稅額計算（直接扣抵法）

平時調整（兼營 8-2）

應納或溢付稅額

應納或溢付稅額 = 銷項稅額 - (進項稅額 - 不得扣抵之進項稅額 - 專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額 - 共同使用貨物或勞務之進項稅額 × 當期不得扣抵比例)

購買國外勞務應納稅額

應納稅額 = 專供免稅營業用勞務給付額 × 徵收率 + 共同使用勞務之給付額 × 徵收率 × 當期不得扣抵比例

年度調整（兼營 8-2）

進項稅額調整稅額（A）

調整稅額 = 當年度已扣抵之進項稅額 - (當年度進項稅額 - 當年度不得扣抵之進項稅額 - 當年度專供免稅營業用之貨物或勞務之進項稅額 - 當年度共同使用之貨物或勞務之進項稅額 × 當年度不得扣抵比例)

購買國外勞務應納稅額調整稅額（B）

調整稅額 = (當年度購買專供免稅營業用勞務給付額 + 當年度購買供共同使用勞務給付額 × 當年度不得扣抵比例) × 徵收率 - 當年度購買勞務已納營業稅額

上開調整稅額總計（A + B）

其他特殊調整規定（年度調整）

年終免辦年度調整

• 當年度營業未滿 9 個月
• 年度中成為兼營營業人未滿 9 個月
• 變換扣抵法後未滿 9 個月

年中應辦年度調整

• 變更身分（成為專營應稅或免稅）之前一期
• 變更扣抵法之前一期
• 註銷登記之當期

比例扣抵法（兼營 7 III）

• 年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿 9 個月者，當年度免辦調整

• 年度中成為兼營營業人未滿 9 個月者，當年度免辦調整

  依營業稅法第 4 章第 1 節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人於年度中成為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿 9 個月，依兼營營業人營業稅額計算辦法第 7 條第 3 項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後一期再行調整。（財政部 82.11.18 台財稅第 821501539 號函）

直接扣抵法（兼營 8-2）

• 兼營營業人於年度中適用本條規定計算營業稅額之期間未滿 9 個月者，當年度免辦調整

兼營營業人年度中停復業

（財政部 89.7.29 台財稅第 890455162 號函）

營業人如非年度中新設立或於年度中成為兼營營業人未滿 9 個月者，其於年度中辦理停、復業，不論當年度實際營業期間是否已滿 9 個月，均應依兼營營業人營業稅額計算辦法第 7 條第 1 項規定於當年度最後一期辦理年度調整申報，並由稽徵機關通知營業人依規定辦理，如未依規定辦理者，應依營業稅法第 51 條規定處罰。

兼營營業人當年度兼營未滿 9 個月者

（財政部 85.4.17 台財稅第 851901914 號函）

兼營營業人當年度實際兼營營業期間未滿 9 個月者，當年度應免辦理調整，俟次年度最後一期再行一併調整，如營業人申請提前辦理調整，應不予同意。

年中應辦年度調整情形

1. 年度中如因經核准放棄適用免稅規定等原因變更為專營者，應於變更前最後一期辦理調整（財政部 85.8.29 台財稅第 851915516 號函）

2. 年度中變更扣抵法

   • 兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第 7 條第 1 項及第 2 項規定辦理（兼營 8-1 II）
   • 兼營營業人於停止其採用直接扣抵法時，其當年度已過期間，應於改採比例扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第 8 條之 2 第 4 款第 1 目及第 2 目規定辦理（兼營 8-3 II）

3. 註銷登記之當期（兼營 8）

其他特殊調整規定（投資業務）

股利收入範圍

• 現金股利
• 股票股利
  • 未分配盈餘轉增資：應列入
  • 資本公積轉增資：免予列入

股利收入申報時點

• 暫免列入當期之免稅銷售額申報
• 彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報

專營投資公司

• 免申報銷售額
• 進項稅額不得申請扣抵或退還

兼營投資業務之營業人其年度股利收入計算核釋

（財政部 78.5.22 台財稅字第 780651695 號令）

• 主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。

• 說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第 27 條規定（編者註：獎勵投資條例業已廢止），明定現金股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。

專營投資證券業務之營業人准免申報銷售額

（財政部 79.4.18 台財稅第 790625021 號函）

專營投資證券業務之營業人，出售股票及所取得之股利收入，依法既准免徵營業稅並得免開立統一發票，其每月之銷售額，應准免予申報，以資簡化。但其取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申請退還。

專營投資公司之進項稅額不得申報扣抵或退還

（財政部 77.9.1 台財稅第 770118670 號函）

公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第 39 條第 1 項第 2 款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司（編者註：專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第 36 條第 1 項前段之規定計算報繳營業稅額。

兼營投資業務者改採直接扣抵法前取得之股利收入

（財政部 91.5.15 台財稅字第 0910452843 號令）

• 兼營投資業務之營業人於年度中經核准採用直接扣抵法計算調整應納稅額者，其於核准前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，辦理調整時，免予彙總加入計算調整稅額。

• 至其於報繳當年度最後一期（曆年制會計年度 11 月、12 月）營業稅時，如因年度中改採直接扣抵法計算營業稅額之期間未滿 9 個月，當年度免辦理調整，俟次年度最後一期依「直接扣抵法」辦理計算調整應納稅額時，再將上年度全年股利收入彙總加入併同辦理調整。（編者註：依現行「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，無需申請即得採用直接扣抵法）

兼營投資營業人改採直接扣抵法「前」取得之股利收入 VS 其他免稅銷售額收入

兼營證券投資業務之營業人漏未報股利收入

（財政部賦稅署 103.3.14 臺稅消費字第 10300010990 號函）

依加值型及非加值型營業稅法第 4 章第 1 節計算稅額之營業人，僅兼營證券投資業務漏未將股利收入申報免稅銷售額，且未曾依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整稅額案件，仍得適用同辦法規定採用直接扣抵法計算調整稅額。

母公司合併子公司取得視同股利收入

（財政部 104.1.21 台財稅字第 10304608280 號令）

一、公司與其子公司合併，合併存續之母公司於合併時，就其原持有子公司股權，取得消滅子公司淨資產之價值超過其對消滅子公司出資額之視同股利收入部分，免予併入當年度最後一期之免稅銷售額計算當年度不得扣抵比例及調整稅額。

二、廢止本部 97 年 6 月 19 日台財稅字第 09704526820 號令。

漏稅之處罰

虛報進項稅額（營 51）

稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表

範例

112 年 7-8 月

當期-不得扣抵比例

• 免稅銷售額 = 45,000 + 95,000 = 140,000
• 應稅銷售額 = 800,000 + 650,000 = 1,450,000
• 全部銷售額 = 140,000 + 1,450,000 = 1,590,000
• 不得扣抵比例 = 140,000 ÷ 1,590,000 = 8.81% ≒ 8%

當期-比例扣抵法

應納或溢付稅額 = 銷項稅額 - (進項稅額 - 不得扣抵之進項稅額) × (1 - 當期不得扣抵比例)
             = 72,500 - (77,250 - 0) × (1 - 8%)
             = 72,500 - 71,070
             = 1,430

當期-直接扣抵法

• 專供免稅使用之進項稅額 = 4,250 + 2,000 = 6,250

應納或溢付稅額 = 銷項稅額 - (進項稅額 - 不得扣抵之進項稅額 - 專供免稅用之進項稅額 - 共同使用之進項稅額 × 當期不得扣抵比例)
             = 72,500 - (77,250 - 0 - 6,250 - 1,000 × 8%)
             = 72,500 - 70,920
             = 1,580

112 年 9-10 月

當期-不得扣抵比例

• 免稅銷售額 = 32,000 + 92,000 = 124,000
• 應稅銷售額 = 950,000 + 950,000 = 1,900,000
• 全部銷售額 = 124,000 + 1,900,000 = 2,024,000
• 不得扣抵比例 = 124,000 ÷ 2,024,000 = 6.13% ≒ 6%

當期-比例扣抵法

應納或溢付稅額 = 95,000 - (92,000 - 0) × (1 - 6%)
             = 95,000 - 86,480
             = 8,520

當期-直接扣抵法

• 專供免稅使用之進項稅額 = 4,500 + 1,500 = 6,000

應納或溢付稅額 = 95,000 - (92,000 - 0 - 6,000 - 500 × 6%)
             = 95,000 - 85,970
             = 9,030

112 年 11-12 月

當期-不得扣抵比例

• 免稅銷售額 = 250,000 + 150,000 = 400,000
• 應稅銷售額 = 700,000 + 900,000 = 1,600,000
• 全部銷售額 = 400,000 + 1,600,000 = 2,000,000
• 不得扣抵比例 = 400,000 ÷ 2,000,000 = 20%

當期-比例扣抵法

應納或溢付稅額 = 80,000 - (64,500 - 0) × (1 - 20%)
             = 80,000 - 51,600
             = 28,400

當期-直接扣抵法

• 專供免稅使用之進項稅額 = 4,250 + 0 = 4,500

應納或溢付稅額 = 80,000 - (64,500 - 0 - 4,500 - 5,000 × 20%)
             = 80,000 - 59,000
             = 21,000

年度調整

年度-不得扣抵比例

• 全年免稅銷售額 = 140,000 + 124,000 + 400,000 = 664,000
• 全年應稅銷售額 = 1,450,000 + 1,900,000 + 1,600,000 = 4,950,000
• 全年銷售額 = 664,000 + 4,950,000 = 5,614,000
• 全年不得扣抵比例 = 664,000 ÷ 5,614,000 = 11.83% ≒ 11%

年度-比例扣抵法

• 當年度已扣抵進項稅額 = 71,070 + 86,480 + 51,600 = 209,150
• 當年度進項稅額 = 77,250 + 92,000 + 64,500 = 233,750

調整稅額 = 當年度已扣抵進項稅額 - (當年度進項稅額 - 當年度不得扣抵之進項稅額) × (1 - 當年度不得扣抵比例)
       = 209,150 - (233,750 - 0) × (1 - 11%)
       = 209,150 - 208,038
       = 1,113

年度-直接扣抵法

• 當年度已扣抵進項稅額 = 70,920 + 85,970 + 59,000 = 215,890
• 當年度進項稅額 = 77,250 + 92,000 + 64,500 = 233,750
• 當年度專供免稅使用之進項稅額 = 6,250 + 6,000 + 4,500 = 16,750
• 當年度共同使用之進項稅額 = 1,000 + 500 + 5,000 = 6,500

調整稅額 = 當年度已扣銷項稅額 - (當年度進項稅額 - 當年度不得扣抵之進項稅額 - 當年度專供免稅用之進項稅額 - 當年度共同使用之進項稅額 × 當年度不得扣抵比例)
       = 215,890 - (233,750 - 0 - 16,750 - 6,500 × 11%)
       = 215,890 - 216,285
       = -395

調整稅額公式對照

重點提醒

1. 年度調整（特殊免辦調整或年中應辦調整）
2. 股利收入（國內、外）
3. 直接扣抵法採用方式（選擇制，未核課確定）
4. 稅捐稽徵法第 48 條之 1（自動補報繳）

附錄：營利事業房地合一 2.0 課稅方式

課稅範圍

營利事業自 110 年 7 月 1 日起交易 105 年 1 月 1 日以後取得房屋、土地、房屋使用權、預售屋，且交易符合一定條件之股份或出資額。

課稅方式

特殊規定（稅率 20%）

• 獨資合夥商號交易房地，按個人課稅規定辦理
• 因財政部公告之非自願性因素銷售持有 5 年內房地
• 以自有土地與營利事業合建，自土地取得之日起 5 年內完成並銷售
• 參與都更或危老建築重建，取得房屋及其坐落基地持有 5 年內第 1 次移轉