立法沿革與背景
納稅者權利保護法（簡稱「納保法」）於民國 105 年 12 月 28 日制定公布，106 年 12 月 28 日施行。本法為我國首部以「保護納稅者權利」為核心之稅法，具有以下重大意義：
- 落實憲法保障：明確保障納稅者之生存權、工作權、財產權及其他基本權利
- 確立基本原則：將租稅法律主義、量能課稅原則、實質課稅原則等基本原則法制化
- 基本生活費保障：首度明定維持基本生活所需費用不得課稅
- 正當法律程序：強化納稅者在稅捐稽徵程序中之程序保障
- 設置保護機制：設立納稅者權利保護官、稅務專業法庭
最新修正：民國 114 年 5 月 28 日修正公布，持續強化納稅者權益保障。
與稅捐稽徵法之關係：納保法為稅捐稽徵法之特別法，有特別規定者優先適用納保法（第 1 條第 2 項）。110 年稅捐稽徵法修正時，將原第 12-1 條（實質課稅原則）刪除，改以納保法第 7 條為規範依據。
法律架構
| 條文範圍 | 內容 |
|---|---|
| 第 1～3 條 | 立法目的、主管機關、租稅法律主義 |
| 第 4 條 | 基本生活費不課稅 |
| 第 5～6 條 | 正當程序保障、舉證責任 |
| 第 7 條 | 實質課稅原則與租稅規避 |
| 第 8～9 條 | 推計課稅、比例原則 |
| 第 10～12 條 | 行政爭訟權利保障 |
| 第 13～15 條 | 課稅處分時限與更正 |
| 第 16～19 條 | 違法課稅之賠償、公告 |
| 第 20 條 | 納稅者權利保護官 |
| 第 21 條 | 稅務專業法庭 |
| 第 22～23 條 | 施行日期 |
第 1 條（立法目的）
為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，特制定本法。
納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。
我國長期以來欠缺保障納稅者權利之專法，導致徵納雙方權力嚴重不對等。本法之制定旨在建構以納稅者權利保障為核心之稅法體系，確保國家行使課稅權時，不得侵害人民之基本權利。
- 本法為稅捐稽徵法之「特別法」，有特別規定者優先適用
- 本法保障之基本權利包括：生存權（基本生活費）、工作權、財產權、正當程序權
- 對一般個人納稅人（B2C 視角）而言，本法最重要的保障是基本生活費不課稅
第 2 條（主管機關）
本法所稱主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。
第 3 條（租稅法律主義）
納稅者有依法律納稅之權利與義務。前項所稱法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。
主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。
稅法或其他法律為合理之差別待遇而以租稅手段規定特定稅捐之優惠，該優惠依稅法或其他法律規定得限制或排除之。
本條落實憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法律主義，並明確限制行政機關以解釋函令擴張納稅義務之範圍。
- 核心原則：沒有法律依據，不得課稅（租稅法律主義）
- 解釋函令只能「解釋法律原意」，不能「創設新的課稅義務」
- 實務上常有財政部函令被法院認定逾越法律授權而無效之案例
- 對一般納稅人的保障：稅務機關不能用「內部規定」加稅
- 司法院釋字第 685 號：租稅法律主義之內涵
- 司法院釋字第 607 號：行政機關就稅法所為之釋示，不得增加法律所未規定之義務
第 4 條（基本生活費不課稅）★重點條文
納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。
前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數百分之六十定之，並於每二年定期檢討。
前項基本生活所需之費用，超過下列各款項目合計數部分，得自納稅者當年度綜合所得總額中減除： 一、免稅額。 二、標準扣除額。 三、薪資所得特別扣除額。 四、身心障礙特別扣除額。 五、教育學費特別扣除額。 六、幼兒學前特別扣除額。 七、儲蓄投資特別扣除額。 八、長期照顧特別扣除額。
本條為納保法最核心之規定，落實量能課稅原則。維持基本生活所需之費用屬於「非所得」，不得作為課稅基礎。基本生活費之計算採「可支配所得中位數 60%」為標準，係參考聯合國及 OECD 國家之貧窮線定義。
- 114 年度基本生活費：每人 21.3 萬元（115 年 5 月申報適用）
- 113 年度基本生活費：每人 21.0 萬元（114 年 5 月申報適用）
- 計算方式：
- 基本生活費總額 = 21.3 萬 × 申報戶人數
- 比較基準 = 免稅額 + 標準扣除額 + 上述特別扣除額合計
- 差額 = 基本生活費總額 - 比較基準
- 若差額 > 0，可自綜合所得總額中減除
- 誰最受益：多扶養親屬但扣除額不多的家庭（如一家四口，只有一人工作）
- 每兩年定期檢討金額，通常隨物價上漲而調升
- 對一般民眾報稅而言，這是最直接的減稅措施之一
- 財政部 107 年 1 月 2 日台財稅字第 10604632520 號公告：106 年度每人基本生活所需之費用金額（首次公告）
- 財政部 114 年公告：114 年度每人基本生活所需費用 21.3 萬元
第 5 條（正當程序保障）
主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。
稅捐稽徵機關有主動協助義務，包括提供報稅資料、說明適用法規、告知救濟管道等。對一般民眾而言，可向國稅局洽詢任何報稅疑問。
第 6 條（調查證據與舉證責任）★重點條文
稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。
稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有規定外，負證明責任。
稅捐稽徵機關不得以非法方法調查稅捐案件。以非法方法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯不合理者，不在此限。
本條確立稅務調查之基本原則：(1) 職權調查主義（有利不利一律注意）；(2) 舉證責任分配（稽徵機關就課稅要件負舉證責任）；(3) 非法證據排除。這三項原則大幅強化了納稅者在稅務調查中之地位。
- 舉證責任在稽徵機關：要課稅或處罰，由國稅局負責證明
- 有利不利一律注意：國稅局不能只找不利納稅人的證據
- 非法證據排除：違法取得之資料原則上不能作為課稅依據
- 比例原則：調查方法應以侵害最小之方式為之
- 對一般納稅人的保障：國稅局查稅時不能只認定你漏稅，必須同時考慮有利於你的事實
- 司法院釋字第 218 號：稅捐稽徵機關之舉證責任
- 最高行政法院 107 年判字第 632 號：非法證據排除在稅務案件之適用
第 7 條（實質課稅原則與租稅規避）★重點條文
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅者依本條及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之租稅規避情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
稅捐稽徵機關依前項規定調整後，應以書面敘明依第三項認定為租稅規避之事由及調整之理由。
稅捐稽徵機關依第六項規定調整後，納稅者僅須按補繳稅款及加計利息，不適用逃漏稅之處罰。
本條承接原稅捐稽徵法第 12-1 條（已刪除）之規範，並予以擴充完善。重要增訂包括：(1) 明確定義「租稅規避」；(2) 課予稽徵機關舉證責任；(3) 明定租稅規避之法律效果為「補稅 + 利息」而非「逃漏稅處罰」，與真正逃漏稅有所區別。
- 實質課稅原則：看經濟實質，非法律形式（例：名為買賣，實為借款）
- 租稅規避 vs 逃漏稅之區分：
- 租稅規避：利用法律漏洞，合法但違背立法目的 → 補稅 + 利息
- 逃漏稅：以詐術或不正當方法 → 補稅 + 罰鍰 + 可能有刑責
- 舉證責任：由稽徵機關證明有租稅規避情事（對納稅人有利）
- 書面通知義務：稽徵機關調整時須書面說明理由
- 常見租稅規避態樣：透過關係企業移轉訂價、利用紙上公司避稅
- 對一般民眾：只要照實申報，通常不會涉及本條
- 司法院釋字第 420 號：實質課稅原則之憲法依據
- 財政部 97 年台財稅字第 09700169460 號函：實質課稅原則之適用範圍
- 立法院法制局研析報告：實質課稅原則之研析（以稅捐稽徵法第 12-1 條為例）
第 8 條（推計課稅）
稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。
推計課稅應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。
- 推計課稅為例外手段，稽徵機關應先盡調查之能事
- 須以書面敘明推計依據（不能黑箱作業）
- 常見情形：未設帳、帳簿記載不全、無法提出進銷貨資料
- 實務上營業稅之推計課稅（如擴大書審）最為常見
第 9 條（比例原則）
稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員依職權及法定程序進行稅捐調查、保全與執行時，不得逾越所欲達成目的之必要限度，且應以對納稅者權利侵害最少之適當方法為之。
比例原則（又稱「最小侵害原則」）：例如查帳時不得將整個公司電腦設備全部扣押，僅能查閱必要之帳冊資料。
第 10 條（行政爭訟中追加或變更主張）
納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。
過去實務上，納稅人在復查階段未提出之理由，於訴願或行政訴訟階段常被認為「逾時提出」而不予審酌，導致納稅人權利保障不足。本條放寬此限制。
- 復查時漏提的理由，在訴願或行政訴訟中仍可追加（不受失權效限制）
- 對會計師進行行政救濟非常重要：即使復查階段策略有誤，後續仍有補救機會
- 但建議仍在復查階段盡量提出所有理由，以爭取最佳結果
第 11 條（納稅者之程序權保障）
納稅者有選任代理人或偕同輔佐人到場之權利。但稅捐稽徵機關指定之人員依法執行職務時，已選任之代理人或輔佐人無正當理由未到場者，不在此限。
納稅者在選任之代理人或輔佐人到場前，得拒絕接受稅捐稽徵機關之調查。
納稅者在接受調查時，得於事前或事後，以書面或言詞向稅捐稽徵機關提出意見，並得在告知稅捐稽徵機關後進行錄音或錄影。
- 納稅人有權請律師或會計師陪同接受調查
- 代理人/輔佐人未到場前，可以拒絕接受調查（類似刑事訴訟之辯護人陪同權）
- 可以錄音錄影（但須先告知稽徵機關）
- 對一般民眾：被國稅局約談時，建議請專業人士（記帳士/會計師）陪同
第 12 條（罰鍰審酌原則）
稅捐稽徵機關對於納稅者違反稅法之行為，應依下列原則辦理： 一、稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。 二、稅捐稽徵機關對同一違反稅法上義務之行為，不得重複處罰。
- 罰鍰金額應考量：(1) 可責難程度；(2) 所生影響；(3) 所得利益；(4) 資力
- 禁止重複處罰（一事不二罰原則）
- 實務上可以此主張罰鍰過重而申請減輕
第 13 條（暫停執行）
稅捐稽徵機關對於課稅處分之執行，有下列情形之一者，應暫緩移送強制執行或停止已開始之執行程序： 一、納稅者對於復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。 二、納稅者對復查決定之應納稅額繳納半數確有困難，經稽徵機關核准提供相當擔保者。
行政救濟期間，繳納半數或提供擔保即可暫緩強制執行，避免納稅人因救濟期間財產被執行而受損。
第 14 條（重審期間之限制）
稅捐稽徵機關對於課稅處分應納之稅捐，於復查決定或訴願決定撤銷後重核時，如原處分、復查或訴願決定自其作成至該重核處分核定前之期間已逾二年者，不得再行核課。
防止「萬年稅單」：行政法院撤銷原處分後，若稽徵機關拖延超過 2 年仍未重核，則不得再行核課。
第 15 條（十五年核課時限）
稅捐稽徵機關對於課稅處分之應納稅額，於復查、訴願或行政訴訟程序終結後，自原核定處分書送達之翌日起逾十五年未確定者，不得再行核課。
本條設定核課之絕對時限（15 年），即使案件反覆發回重核，自原處分送達日起逾 15 年即不得再核課，終結性解決「萬年稅單」問題。
- 15 年絕對上限 → 保障納稅人不受無止境之課稅爭議
- 起算：自原核定處分書送達翌日
- 本條為納保法之重要創設，過去並無此規定
- 配合稅捐稽徵法第 21 條核課期間（5 年/7 年）使用
第 16 條（違法課稅之損害賠償）
納稅者因稅捐稽徵機關或財政部賦稅署之適用法令錯誤、解釋函令不當或其他違法行為，致遭受財產上之損害者，得依本法或國家賠償法有關規定，向稅捐稽徵機關或財政部賦稅署請求損害賠償。
國稅局課錯稅造成損害，納稅人可以請求國家賠償。實務上成功案例不多，但本條提供了明確之法律依據。
第 20 條（納稅者權利保護官）★重點條文
各稅捐稽徵機關應以任務編組方式指定專人為納稅者權利保護官，其資格、遴選及職責等事項之辦法，由財政部定之。
納稅者權利保護官辦理下列事項： 一、協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調。 二、受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議。 三、於納稅者依法尋求救濟時，提供必要之諮詢與協助。 四、每年提出納稅者權利保護之工作成果報告。
納稅者權利保護官（簡稱「納保官」）之設置，旨在各稅捐稽徵機關內部建立專責人員，協助納稅者解決稅務爭議，降低行政救濟之訟累。
- 每個國稅局及稅捐稽徵處都有設置納保官
- 免費服務，不需額外費用
- 可協助的事項：
- 對稅單有疑問 → 找納保官溝通
- 覺得課稅不合理 → 找納保官陳情
- 不知如何救濟 → 找納保官諮詢
- 對一般民眾（B2C）：遇到稅務問題，找納保官是成本最低的解決管道
- 但納保官仍隸屬稽徵機關，立場上有其侷限性
- 財政部 106 年 9 月 28 日台財稅字第 10604629610 號令：納稅者權利保護官設置及管理要點
- 立法院研析報告：納稅者權利保護官現行法制評析
第 21 條（稅務專業法庭）★重點條文
高等行政法院及地方法院行政訴訟庭設稅務專業法庭，審理納稅者因稅務案件提起之行政訴訟。
稅務專業法庭應由取得司法院核發之稅務案件專業法官證明書之法官組成之。
辦理稅務案件之法官，每年應接受一定時數以上之稅務案件專業研習。
過去稅務案件由一般行政法庭審理，法官未必具備稅法專業知識，常導致判決品質參差不齊。設置稅務專業法庭，由具稅務專業之法官審理，有助於提升裁判品質。
- 稅務案件專門由稅務專業法庭審理
- 法官須取得稅務專業證明書
- 法官每年須接受稅務專業訓練
- 對納稅者之保障：審理品質更專業、更能理解稅務爭議本質
重要主題整理
基本生活費歷年金額
| 年度 | 每人基本生活費 | 申報適用年 |
|---|---|---|
| 106 年度 | 16.6 萬元 | 107 年 5 月 |
| 107 年度 | 17.1 萬元 | 108 年 5 月 |
| 108 年度 | 17.5 萬元 | 109 年 5 月 |
| 109 年度 | 18.2 萬元 | 110 年 5 月 |
| 110 年度 | 19.2 萬元 | 111 年 5 月 |
| 111 年度 | 19.6 萬元 | 112 年 5 月 |
| 112 年度 | 20.2 萬元 | 113 年 5 月 |
| 113 年度 | 21.0 萬元 | 114 年 5 月 |
| 114 年度 | 21.3 萬元 | 115 年 5 月 |
納保法對一般民眾最重要的五項保障
- 基本生活費不課稅（第 4 條）：維持基本生活的費用不應被課稅
- 稽徵機關負舉證責任（第 6 條）：國稅局要課你的稅，由國稅局舉證
- 租稅規避不等於逃漏稅（第 7 條）：善意的稅務規劃不會被當逃漏稅處罰
- 可請專業人士陪同調查（第 11 條）：被約談時可帶會計師/律師
- 免費納保官諮詢服務（第 20 條）：有問題可找納保官協助
與稅捐稽徵法之關係
| 主題 | 稅捐稽徵法 | 納保法 |
|---|---|---|
| 實質課稅 | 原第 12-1 條（已刪除） | 第 7 條（現行規範） |
| 舉證責任 | 未明文規定 | 第 6 條（稽徵機關舉證） |
| 非法證據 | 未規定 | 第 6 條第 3 項（排除） |
| 推計課稅 | 各稅法散見規定 | 第 8 條（統一規範） |
| 核課時限 | 第 21 條（5 年/7 年） | 第 15 條（絕對上限 15 年） |
| 救濟加息 | 第 38 條 | - |
| 納保官 | 無 | 第 20 條 |
| 專業法庭 | 無 | 第 21 條 |
相關法規
- 稅捐稽徵法 — 稅捐稽徵程序之普通法
- 所得稅法 — 綜合所得稅、營利事業所得稅實體法
- 納稅者權利保護法施行細則 — 本法施行細則