新修正營利事業所得稅查核準則介紹

財政部112年12月11日台財稅字第11200056793號函修正「營利事業所得稅查核準則」部分條文

修正重點摘要

一、配合受控外國企業所得適用辦法(CFC辦法)

(一) 修正條文第2條第2項

營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與下列法令規定未符者，應於申報書內自行調整之：

• 所得稅法、所得稅法施行細則
• 產業創新條例、中小企業發展條例
• 營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則
• 適用所得稅協定查核準則
• 營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算營利事業所得額實施辦法
• 營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法
• 營利事業認列受控外國企業所得適用辦法（新增）
• 房地合一課徵所得稅申報作業要點
• 本準則及有關法令規定

(二) 修正條文第30條(增訂第4款) - 投資收益

第30條 投資收益：

1. 營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或股東會決議不分配盈餘時，得免列投資收益
2. 營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發生年度
3. （略）
4. 營利事業投資於中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業，應依營利事業認列受控外國企業所得適用辦法規定認列投資收益者，不適用第1款及第2款規定（新增）

(三) 修正條文第32條(增訂第6款) - 出售或交換資產利益

第32條 出售或交換資產利益：

六、營利事業處分依營利事業認列受控外國企業所得適用辦法規定認列投資收益之受控外國企業股份或資本額，其處分利益之計算，應依該辦法規定辦理。

(四) 修正條文第100條(增訂第3款) - 出售或交換資產損失

第100條 出售或交換資產損失：

三、營利事業處分依營利事業認列受控外國企業所得適用辦法規定認列投資收益之受控外國企業股份或資本額，其處分損失之計算，應依該辦法規定辦理。

二、配合國際財務報導準則(IFRS)、國際會計準則(IAS)及企業會計準則公報

(一) 修正條文第36條之2(修正第1項) - 出租會計之處理

營利事業出租資產，其融資租賃之認定與會計處理，依國際財務報導準則第十六號或企業會計準則公報第二十號規定辦理。

說明：配合我國自108年1月1日起以(IFRS16)「租賃」取代(IAS17)「租賃」，爰修正第1項相關文字。

(二) 財政部109年5月22日台財稅字第10904546810號令

營利事業承租資產之會計事項自108年度起採用國際財務報導準則第16號「租賃」者，除下列事項外，應依該準則規定認列相關成本費用辦理營利事業所得稅申報：

1. 使用權資產之成本中屬於拆卸、移除或復原之估計成本部分，不得提列折舊費用，應俟實際發生時以費用列支
2. 使用權資產依該準則規定按耐用年數提列折舊者，其耐用年數不得短於所得稅法第51條規定固定資產耐用年數表規定之最短年限
3. 依國際會計準則第36號「資產減損」及第40號「投資性不動產」評估之資產減損損失及評價損益，屬未實現損益，應於結算申報書調整減列

(三) 衍生問題：在IFRS16下之土地租賃，稅上得否提列折舊？

(四) 修正條文第36條之2(增訂第4項第1款) - 資產售後租回

營利事業將資產出售再租回者，依下列規定處理：

一、會計事項採用國際財務報導準則者：

(一) 資產移轉符合國際財務報導準則第十五號以銷售資產處理之規定：

• 資產出售價格低於時價或出售價格超過時價之差額，應作為資產或負債，按租賃期間攤銷調整
• 其時價與未折減餘額之差額，屬賣方(承租人)已移轉予買方(出租人)之權利部分，應立即認列損益
• 屬未移轉之權利部分，應認列為未實現損益，按租賃期間攤銷調整

(二) 資產移轉未符合國際財務報導準則第十五號以銷售資產處理之規定：

• 屬融資安排，賣方(承租人)不得除列資產
• 收取之價款應認列為金融負債
• 買方(出租人)相對認列金融資產
• 後續各期租金認列為利息及借款本金之償還

二、會計事項採用企業會計準則公報者：

(一) 租賃合約認定屬融資租賃者：

• 其資產出售價格與未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益
• 予以遞延以後年度，按租賃期間調整折舊、其他收入或支出

(二) 租賃合約屬營業租賃者：

• 租金給付及資產出售價格均為時價，應按資產出售價格與未折減餘額之差額，立即認列損益
• 其資產出售價格低於時價之損失部分，或資產出售價格超過時價之利得部分，應予以遞延以後年度，按租賃期間調整租金支出

釋例：資產售後租回

甲公司於112年初將一建築物以100萬元出售給乙公司，隨即簽訂10年租約，以每年5萬元租回該建築物，假設該建築物於112年初的帳面值為60萬元、隱含利率為6%，出售價格為時價且符合IFRS15銷售資產之規定，請問該出售損益為何？

解析：

1. 租回比率（未移轉比率）= 租金現值 / 公允現值 = 368,004 / 1,000,000 = 36.8004%
2. 已移轉比率 = (1 - 租回比率) = 1 - 36.8004% = 63.1996%
3. 出售利益 = (1,000,000 - 600,000) × 63.1996% = 252,798元

(五) 修正條文第95條(增訂第16款) - 折舊

營利事業承租資產，依國際財務報導準則第十六號或企業會計準則公報第二十號規定按耐用年數提列折舊者：

• 應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提折舊費用
• 前開承租資產屬乘人小客車者，其計提折舊之實際成本限額、超提折舊之計算及出售、毀滅、廢棄時之收益或損失計算，應依前三款規定辦理

說明：將該承租資產視為購置固定資產，其如屬乘人小客車，應依第13款至第15款規定辦理。

(六) 修正條文第95條(增訂第17款) - 投資性不動產之折舊

營利事業持有之不動產，依國際會計準則第四十號或企業會計準則公報第十六號規定認列為投資性不動產，房屋部分應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提折舊費用。

說明：如屬所得稅法第4條之4規定之房屋，其依同法第24條之5（所得稅法 › 第24條之5）規定計算所得額時，應以原始取得成本減除累計折舊為成本。

三、配合相關法令之修正及財政部發布之解釋令

(一) 修正條文第23條 - 罰鍰計算方式

配合110年12月17日修正公布稅捐稽徵法第44條有關罰鍰計算方式，酌修文字。

(二) 修正條文第70條(修正第3項) - 分攤國外管理費

中華民國境內之外國分公司依前2項規定，分攤國外總公司或區域總部管理費用者，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司或區域總部所在地合格會計師簽證，載有國外總公司或區域總部全部營業收入及總公司或區域總部管理費用金額之國外總公司或區域總部財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之驗證，或外國稅務當局之證明。

說明：考量實務上有關認列分攤國外總公司或區域總部管理費用，係依營利事業所提示相關財務報告及其他證明文件核實認定，且參照外交部及駐外館處文件證明條例規定，駐外館處僅核驗國外私文書形式上是否存在，爰刪除應經我國使領館驗證之規定。

(三) 修正條文第74條(修正第3款第2目) - 旅費交通費應檢附憑證

乘坐國際航線飛機之旅費：

應檢附：

1. 證明行程之文件：如機票票根、電子機票或其他證明文件
2. 證明出國事實之文件：如登機證（含電子登機證）、護照影本或其他證明文件
3. 證明支付票款之文件：如機票購票證明單、旅行業代收轉付收據或其他證明文件，作為原始憑證

前述證明行程及出國事實之文件得以航空公司出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖地點之搭機證明替代。

乘坐高速鐵路：

• 應以車票票根或購票證明為原始憑證
• 其為當日往返者，准以經手人（即出差人）證明為憑（新增放寬）

說明：考量營利事業是否有出差必要及事實，可依出差報告及相關文件查核列報交通費之合理性，爰定明搭乘高速鐵路當日往返者，准以經手人證明為憑，以資簡化。

(四) 修正條文第79條(增訂第2款) - 捐贈

運動產業發展條例第26條之2捐贈：

說明：配合110年12月22日修正公布運動產業發展條例第26條之2，增訂透過教育部專戶對職業或業餘運動業及重點運動賽事主辦單位之捐贈費用認列規定。

政治獻金法捐贈(第79條第1款第2目)所得額10%計算公式：

[經認定之收益總額(營業毛利、分離課稅收益及非營業收益)
－ 各項損費(包括第1目之捐贈、第6目未指定對特定學校法人或私立學校之捐款、
   第2款之捐贈減除金額及其他法律規定費用加成或加倍減除金額，
   但不包括第2目、第4目、第5目之捐贈、第6目指定對特定學校法人或私立學校之捐款
   及第7目之捐贈)]
／ (1＋10％) × 10％

說明：各項損費應包含相關法律（如產業創新條例、中小企業發展條例、廢止前嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例、運動產業發展條例、後備軍人召集優待條例等）規定費用加成或加倍減除金額。（故減除費用越高150%、200%，所得額越低，捐贈限額越低）

(五) 修正條文第88條(修正第2款) - 伙食費(自112年1月1日起適用)

營利事業實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，在下列標準範圍內，免視為員工之薪資所得：

(六) 修正條文第90條(修正第7款) - 稅捐

營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應列為該項出售土地收入之損費。但出售屬所得稅法第4條之4第1項規定之房屋、土地，依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本或損費。

釋例：超限土地漲價總數額所含土增稅額

甲公司出售適用房地合一稅2.0之土地1筆，持有期間1年內，出售價款1,800萬元、取得成本為1,400萬元，其出售該筆土地之申報土地現值1,800萬元，公告土地現值1,500萬元，前次移轉現值1,400萬元，已繳納土地增值稅80萬元，假設無其他費用，該筆房地課稅所得為多少？

解析：

1. 得自房地交易所得減除的土地漲價總數額 = 交易時公告的土地現值 - 前次移轉現值 = 1,500萬 - 1,400萬 = 100萬
2. 土地增值稅不得自房地交易所得中減除，但屬於自行申報土地移轉現值超過出售時公告的土地現值部分所繳納之土地增值稅，可列為費用：
   • 得減除土地增值稅 = 已納土地增值稅 × (申報移轉現值 - 交易時公告的土地現值) / (申報移轉現值 - 前次移轉現值)
   • = 80萬 × (1,800萬 - 1,500萬) / (1,800萬 - 1,400萬) = 60萬
3. 房地課稅所得 = 成交價額 － 成本 － 相關費用損失 － 土地漲價總數額
   • = 1,800萬元 － 1,400萬元 － 60萬元 － 100萬元 = 240萬元

(七) 修正條文第97條(修正第7-9款) - 利息

第7款：購置固定資產借款利息

因購置房屋、土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。

所稱取得，指：

• 辦妥所有權登記之日
• 實際受領之日
• 其屬拍賣取得者，指領得執行法院所發給權利移轉證書之日

第8款：興建固定資產借款利息

因興建固定資產及供營業使用之房屋而借款，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳；建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。

但屬存貨及非供營業使用之房屋，其借款利息應以遞延費用列帳，於房屋出售時，再以費用列支。

所稱建築完成，指取得使用執照之日或實際完工受領之日。

第9款：購買房屋土地借款利息

購買供營業使用之房屋、土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。

但屬存貨及非供營業使用之房屋、土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於房屋、土地出售時，再以費用列支。

利息資本化彙整表

第17款：分期繳納稅款利息（新增）

依稅捐稽徵法第26條之1規定申請分期繳納稅款所加計之利息、同法第38條（稅捐稽徵法 › 第38條）規定行政救濟程序確定應補繳稅款所加計之利息，及依同法第48條之1（稅捐稽徵法 › 第48條之1）規定，自動補報並補繳漏稅款所加計之利息；各種稅法規定加計之滯納利息，得以費用列支。

說明：稅捐稽徵法第26條之1定明納稅義務人得申請分期繳納稅捐之情形，衡酌營利事業申請分期繳納稅款所加計之利息，其本質屬使用金錢成本之對價，為營利事業所負擔之成本費用，爰修正第17款規定。

四、配合憲法法庭111年憲判字第5號判決 - 盈虧互抵

111年憲判字第5號【營利事業所得跨年度盈虧互抵案】

案情概述

中國鋼鐵股份有限公司99年度營所稅案件，經高雄國稅局查核結果，將虧損年度（98年度）依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額之股利淨額抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損本年度扣除額。該公司不服，循序提起行政訴訟，終經最高行政法院105年度判字第661號判決駁回確定。

聲請人主張

1. 財政部66年函變相擴大營所稅之稅基，並牴觸同法第42條（所得稅法 › 第42條）規定避免重複課稅之立法目的，違反租稅法定主義
2. 財政部就投資收益、證券交易所得及土地交易所得之釋示並不相同，係屬差別課稅待遇，違反憲法第7條平等原則

憲法法庭判決結論

1. 財政部66年函係基於正確衡量營利事業實際營業盈虧所示之實質稅負能力，未逾越「前10年內各期虧損」所得可能解釋範圍，且尚能符合同但書規定適度放寬年度課稅原則以正確衡量稅負能力之立法目的，而與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸

2. 財政部66年函與財政部74年函、76年函間，乃基於不同事物所為之釋示，自不生違反憲法第7條平等原則之問題

3. 惟所得稅法第39條第1項但書規定之跨年度盈虧互抵制度，其政策選擇影響國家財政、經濟與產業發展，並涉及人民之租稅負擔，為避免疑義，有關該管稽徵機關核定各期虧損之基準，仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為宜

修正條文第111條之2(增訂)

營利事業依所得稅法第39條第1項但書規定自當年度純益額中扣除前10年內稽徵機關核定之各期虧損，應將各該期下列規定之所得額，先抵減各該期核定虧損後，再以虧損之餘額扣除：

需先抵減核定虧損之所得額：

免依前項規定抵減核定虧損之所得額（其為損失，亦不得計入各該期核定虧損）：

釋例1：獎參條例免納所得稅案

甲公司適用獎參條例第28條規定免納營利事業所得稅，其110年度有獎參條例規定交通建設之營運損失3億元，其他損失1億元，全年所得額虧損4億元，核定課稅所得額為虧損4億元；111年度有獎參條例規定之交通建設營運所得1億元及其他虧損3億元，全年所得額虧損2億元，核定課稅所得額為虧3億元，請問110年度、111年度可供以後年度盈虧互抵之金額為多少？

獎參條例第28條規定免納營利事業所得稅之所得額需先抵減各該期核定之虧損。

釋例2：國際金融業務條例免納所得稅案

甲公司110年度有經營國際金融業務條例第13條規定免稅業務所得1億元，其他損失5億元，全年所得額虧損4億元，核定課稅所得額為虧損5億元；111年度有經營國際金融業務條例第13條規定免稅業務損失1億元及其他虧損3億元，全年所得額虧損4億元，核定課稅所得額為虧3億元，請問110年度、111年度可供以後年度盈虧互抵之金額為多少？

國際金融業務條例第13條規定免納營利事業所得稅之所得額免依規定抵減各該期核定之虧損，其為損失，亦不得計入各該期核定虧損。

五、施行日期（修正條文第116條）

本次修正條文第2條第1項、第30條第4款、第32條第6款、第36條之2第1項與第4項、第95條第16款及第17款、第100第3款，自112年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。