[!note] 本篇為國稅局講義或特定年度整理，部分金額為當年度數字；各年度最新金額見 稅務事實清單。
大綱
- 壹、法源及法理
- 貳、課稅主體
- 參、課稅客體
- 肆、稅基
- 伍、釋例
壹、法源及法理
法規性質
分攤辦法係依所得稅法第24條第1項規定授權訂定，性質為法規命令。
立法目的
防止免稅收入之成本費用歸由應稅收入吸收，有失平等原則並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，同時具有收入與成本費用配合原則之具體化及補充一般會計原則的功能。
參照：最高行政法院105年度判字第511號判決、臺北高等行政法院110年度簡上字第128號判決
歷史沿革
| 時間 | 事件 |
|---|---|
| 83年2月8日 | 以台財稅第831582472號函 |
| 釋字第493號 | 大法官解釋 |
| 95年5月30日 | 修正所得稅法第24條第1項 |
| 96年4月26日 | 訂定發布分攤辦法 |
| 107年11月7日 | 修正分攤辦法 |
貳、課稅主體
公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業即難謂非以有價證券買賣為專業。
參照：釋字第420號
參、課稅客體：免稅所得範圍 (§2)
(一) 應依本辦法規定分攤之免稅所得
下列免納或停徵營利事業所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：
1. 土地交易所得
依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅之土地交易所得。
2. 土地、土地改良物交易所得
依所得稅法第4條之5第1項第2款至第4款規定免納所得稅之土地、土地改良物交易所得：
- (1) 符合農業發展條例第37條及第38條之1規定得申請不課徵土地增值稅之土地
- (2) 被徵收或被徵收前先行協議價購之土地及其土地改良物
- (3) 尚未被徵收前移轉依都市計畫法指定之公共設施保留地
3. 證券交易所得
依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得。
4. 期貨交易所得
依所得稅法第4條之2規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。
5. 股利或盈餘
依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利或盈餘。
(二) 其他免稅所得
前項各款規定以外之免稅所得，其相關成本費用或損失應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。
肆、稅基：分攤方式
一、以房地或有價證券或期貨買賣為業 (§3~4)
(一) 可直接歸屬
-
於計算應稅所得及本辦法之免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列。
-
出售有價證券價款無法收回之呆帳損失
財政部97年4月28日台財稅字第09704517650號令
-
舊制土地下之土地增值稅
(二) 無法直接歸屬
無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算免稅收入之應分攤數：
1. 營業費用之分攤
(1) 因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者
| 項目 | 說明 |
|---|---|
| A | 得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之 |
| B | 未經選定者，視為以部門營業收入為基準 |
| C | 計算基準一經選定，不得變更 |
| D | 如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例分攤計算之 |
(2) 非因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者
應按【各該款免稅收入淨額】占【全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例】為基準，分攤計算之。
2. 利息支出之分攤
(1) 分攤原則
| 情況 | 處理方式 |
|---|---|
| 利息收入 > 利息支出 | 全部利息支出得在應稅所得項下減除 |
| 利息收入 < 利息支出 | 利息收支差額按購買非固定資產土地、土地改良物、有價證券或期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之《動用資金比》 |
重要定義：
- 利息收支差額：其利息支出不包括可明確歸屬於購買固定資產土地、土地改良物之利息支出
- 全體可運用資金：包括自有資金及借入資金
- 自有資金：指權益總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額，餘額為負數者，以零計算
- 借入資金：包括股東往來
(2) 態樣
A. 全部出售
購買非屬固定資產土地、土地改良物與有價證券或期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，於依動用資金比規定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。
B. 全部未售
| 類型 | 說明 |
|---|---|
| 原則 | 依規定計算應分攤之利息支出及可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應以遞延費用列帳，配合出售各款免稅收入列為出售年度之費用 |
| 例外 | 未出售部分經運用後如有產生應稅收入者，其當年度可直接合理明確歸屬及依規定計算應分攤之利息支出可於各該產生應稅收入範圍內，列為當期費用 |
C. 部分出售
利息收支差額於依動用資金比規定分攤計算後，應再按出售及未售成本之比例計算，分別轉作出售年度之當期費用及遞延費用列帳。
二、非以房地或有價證券或期貨買賣為業 (§5)
(一) 分攤原則
有本分攤辦法第2條第1項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前述規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。
(二) 例外
營利事業持有非屬固定資產之土地、土地改良物，應依動用資金比規定計算應分攤之利息支出，處理方式同「以房地或有價證券或期貨買賣為業」之規定。
三、免稅所得歸屬費用之處理 (§6)
依分攤辦法規定計算第2條第1項各款免稅所得之可直接合理明確歸屬及應分攤之成本、費用、利息或損失，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，應分別轉作當年度各免稅收入之減項。
伍、釋例
案例一：舊制土地之土增稅分攤計算
案情： 甲公司出售舊制房屋土地，申報應稅房屋銷貨收入500萬元，出售土地收入100萬元、土地成本10萬元、土地增值稅30萬元，非營業收入0元，不可直接歸屬營業費用300萬元。
爭點： 營利事業出售舊制土地已納的土增稅，於計算應免稅分攤比例時究竟應列為收入減項或可直接歸屬之費用?
解析：
| 項目 | 計算 |
|---|---|
| 土地增值稅性質 | 財政部75年10月14日台財稅第7526740號函已明釋土地增值稅應屬可歸屬的費用 |
| 免稅分攤比例 | 免稅土地收入100萬元 ÷ (應稅房屋銷貨收入500萬元 + 免稅土地收入100萬元) = 16.66% |
| 免稅土地所得 | 出售土地收入100萬元 - 出售土地成本10萬元 - 可直接歸屬費用(土地增值稅)30萬元 - 分攤不可直接歸屬營業費用300萬元 × 16.66% = 10.02萬元 |
案例二：票券商債券利息分攤
案情： A票券商107年1月以自有資金及借入資金合計1,000萬元購入債券800萬元、股票200萬元，並於當年度12月全數出售，有出售債券收入820萬元、出售股票收入250萬元，當年度並有債券利息收入80萬元，無法合理歸屬的利息收支差額為25萬元。
解析：
(A) 計算歸屬於債券部分之利息支出
| 項目 | 計算 |
|---|---|
| 資金動用比 | 平均動用資金(800萬) / 全體可運用資金(1,000萬) = 80% |
| 無法合理歸屬的利息收支差額 | 25萬 × 80% = 20萬 |
(B) 判斷已售、未售部分之利息支出
本案債券已於當年度全數出售，故上開20萬全數屬於已售部分之利息支出。
(C) 計算分攤出售債券免稅收入的利息支出
| 項目 | 計算 |
|---|---|
| 分攤比例 | 全部出售債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值(820萬-800萬=20萬) / [淨損益絕對值(20萬) + 應稅債券利息收入(80萬)] = 20% |
| 歸屬於出售債券免稅收入的利息支出 | 20萬 × 20% = 4萬 |
案例三：投資公司擔任法人董事
案情： 甲公司持有乙公司股票並擔任乙公司法人董事，110年度取得董事酬勞500萬元，依分攤辦法計算應分攤無法歸屬之利息支出為400萬元。
爭點： 營利事業擔任法人董事取得的董事報酬勞，得否主張該董事酬勞屬於未出售有價證券經運用產生的應稅收入，應分攤之利息支出得在該報酬範圍內自當年度課稅所得中減除？
解析： (臺北高等行政法院110年度簡上字第128號行政判決)
-
董監事可以領得報酬或酬勞，是基於經營成功或承擔法定責任與義務的對價，與董事之職務行使及風險承擔直接相關，而與持有股份並非直接相關，故非屬運用股份所產生之收入。
-
本案甲公司取得的董事酬勞是基於董事地位取得，與持有乙公司股份並非直接相關，故該酬勞非屬運用未出售有價證券所產生的應稅收入，應分攤之利息支出不得在該報酬範圍內自當年度課稅所得中減除。
案例四：清算完結
案情： A公司以買賣有價證券為業並持有多家被投資事業之股權，倘國內被投資事業F公司清算完結，可否將F公司清算完結視為出售有價證券，將以前年度遞延之利息支出轉列為當期費用?
| 被投資事業 | 投資成本 | 以前年度遞延之利息支出 | 情況一 | 情況二 | 情況三 |
|---|---|---|---|---|---|
| B | 1,000 | 160 | 出售 | 出售 | - |
| C | 1,000 | 160 | 出售 | 出售 | - |
| D | 1,000 | 160 | - | - | - |
| E | 1,000 | 160 | - | - | - |
| F | 1,000 | 160 | 出售 | 清算 | 清算 |
| 合計 | 5,000 | 800 | - | - | - |
解析：
被投資事業依法清算完結，法人格歸於消滅，投資事業計算以前年度遞延費用列為當期費用時，得將清算完結被投資事業之投資成本列為出售成本計算分攤比例。
| 情況 | 計算 | 得認列費用 |
|---|---|---|
| 情況一 | 800 × [已售3,000 / (已售3,000 + 未售2,000)] | 480萬元 |
| 情況二 | 800 × [(清算1,000 + 已售2,000) / (清算1,000 + 已售2,000 + 未售2,000)] | 480萬元 |
| 情況三 | 800 × [清算1,000 / (清算1,000 + 未售4,000)] | 160萬元 |
案例五：房地買賣為業 - 全部出售
背景： 甲公司係以房地買賣為業，107年1月1日新購入土地一筆(符合農業發展條例第37條、第38條之1規定)，成本2,800萬元。當年度營業費用200萬元均屬無法直接歸屬。自有資金1,000萬元；借入資金3,000萬元，支付200萬元利息支出，利息收入20萬元。
甲公司於107年11月1日將該筆土地全數出售，出售金額3,000萬元，當年度於出售前經運用產生之租金收入100萬元。
計算損益表101欄位(土地交易所得)：
歸屬於土地交易所得之營業費用：
= 無法直接歸屬之營業費用200萬元 × 免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入之比例
= 200萬 × (3,000萬 ÷ 3,120萬) = 192.31萬元
3,120萬元 = 出售土地收入3,000萬元 + 租金收入100萬元 + 利息收入20萬元
應歸屬於土地之利息支出：
= 當年度利息收支差額180萬元 × [平均動用資金2,333.33萬元 ÷ (自有資金1,000萬元 + 借入資金3,000萬元)]
= 180萬 × (2,333.33萬 ÷ 4,000萬) = 105萬元
平均動用資金 = 2,800 × 10 ÷ 12 = 2,333.33萬元
歸屬於土地交易所得之利息支出：
= 歸屬於土地之利息支出105萬元 × 全部免稅收入占全部免稅收入與應稅收入之比例
= 105萬 × (3,000萬 ÷ 3,100萬) = 101.61萬元
損益表101欄位(土地交易所得)：
= 出售土地收入3,000萬元 - 出售土地成本2,800萬元 - 分攤無法歸屬之營業費用192.31萬元 - 分攤無法歸屬之利息支出101.61萬元
= -93.92萬元
損益表：
| 項目 | 金額(萬元) |
|---|---|
| 營業收入 | 3,100.00 |
| 營業成本 | 2,800.00 |
| 營業毛利 | 300.00 |
| 營業費用 | 200.00 |
| 營業淨利 | 100.00 |
| 加：利息收入 | 20.00 |
| 減：利息支出 | 200.00 |
| 全年所得額 | -80.00 |
| 免徵之土地交易所得(101欄) | -93.92 |
| 課稅所得額 | 13.92 |
案例六：有價證券買賣為業 - 全部出售
背景： 甲公司107年1月1日購入有價證券2,800萬元，投資獲配股利收入200萬元，出售電子零組件收入1,000萬元，出售電子零組件成本800萬元，利息收入10萬元，營業費用200萬元屬無法明確歸屬。自有資金1,000萬元；借入資金3,000萬元，支付100萬元利息支出。
107年11月1日將該筆有價證券全數出售，出售金額3,000萬元。
歸屬於證券交易所得之營業費用：
= 無法直接歸屬之營業費用200萬元 × (3,000萬元 ÷ 4,210萬元) = 142.52萬元
4,210萬 = 出售電子零組件收入1,000萬 + 出售有價證券收入3,000萬 + 股利收入200萬 + 利息收入10萬
歸屬於投資收益之營業費用：
= 無法直接歸屬之營業費用200萬元 × (200萬元 ÷ 4,210萬元) = 9.5萬元
應歸屬於有價證券之利息支出：
= 當年度利息收支差額90萬元 × [平均動用資金2,333.33萬元 ÷ (自有資金1,000萬元 + 借入資金3,000萬元)]
= 90萬 × (2,333.33萬 ÷ 4,000萬) = 52.5萬元
歸屬於證券交易所得之利息支出：
= 歸屬於有價證券之利息支出52.5萬元 × (3,000萬元 ÷ 3,200萬元) = 49.22萬元
應歸屬於投資收益之利息支出：
= 歸屬於有價證券之利息支出52.5萬元 × (200萬元 ÷ 3,200萬元) = 3.28萬元
計算結果：
| 欄位 | 計算 | 金額(萬元) |
|---|---|---|
| 損益表99欄位(證券交易所得) | 出售有價證券收入3,000萬 - 出售有價證券成本2,800萬 - 分攤營業費用142.52萬 - 分攤利息支出49.22萬 | 8.26 |
| 損益表58欄位(投資收益) | 股利收入200萬 - 分攤營業費用9.5萬 - 分攤利息支出3.28萬 | 187.22 |
損益表：
| 項目 | 金額(萬元) |
|---|---|
| 營業收入 | 4,200.00 |
| 營業成本 | 3,600.00 |
| 營業毛利 | 600.00 |
| 營業費用 | 200.00 |
| 營業淨利 | 400.00 |
| 加：利息收入 | 10.00 |
| 減：利息支出 | 100.00 |
| 全年所得額 | 310.00 |
| 停徵之證券交易所得(99欄) | 8.26 |
| 投資收益(58欄) | 187.22 |
| 課稅所得額 | 114.52 |
重要公式彙整
營業費用分攤公式
歸屬於免稅所得之營業費用 = 無法直接歸屬之營業費用 × (免稅收入淨額 ÷ 全部營業收入淨額及非營業收入)
利息支出分攤公式
應歸屬於免稅標的之利息支出 = 利息收支差額 × (平均動用資金 ÷ 全體可運用資金)
已售/未售分攤公式
歸屬於已售部分之利息支出 = 歸屬於該標的之利息支出 × (已售成本 ÷ 總成本)
免稅收入間分攤公式
歸屬於特定免稅所得之利息支出 = 歸屬於已售部分之利息支出 × (該項免稅收入 ÷ 全部免稅收入)